审计精华知识点总结:对舞弊和法律法规的考虑
一、治理层、管理层和注册会计师对舞弊的责任
1.防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任;
2.注册会计师对发现舞弊方面的责任
(1)注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作,获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证;
(2)由于审计的固有限制,即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作,注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。
二、注册会计师难以发现舞弊的原因
1.舞弊者的狡诈程度;
2.串通舞弊的程度;
3.舞弊者在被审计单位的职位级别;
4.舞弊者操纵会计记录的频率和范围;
5.舞弊者操纵的每笔金额的大小。
三、识别和评估舞弊风险
1.评估舞弊风险的程序(第九章的“风险评估程序”在评估舞弊时的特例)
(1)询问;
(2)考虑舞弊三因素;
(3)分析程序;
(4)考虑其他信息。
四、应对舞弊风险
1.应对舞弊的三个环节
(1)总体应对措施;
(2)针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序;
(3)针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序。
2.应对舞弊的总体应对措施
(1)考虑人员的适当分派和督导;
(2)考虑被审计单位采用的会计政策;
(3)在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时,应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解。
3.针对认定层次舞弊风险实施的审计程序
(1)改变拟实施审计程序的性质,以获取更为可靠、相关的审计证据,或获取其他佐证性信息,包括更加重视实地观察或检查,在实施函证程序时改变常规函证内容,询问被审计单位的非财务人员等;
(2)改变实质性程序的时间,包括在期末或接近期末实施实质性程序,或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试;
(3)改变审计程序的范围,包括扩大样本规模,采用更详细的数据实施分析程序等。
4.针对管理层凌驾于控制之上的风险所要实施的审计程序
(1)测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当;
(2)复核会计估计是否有失公允,从而可能产生舞弊导致的重大错报;
(3)对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易,了解其商业理由的合理性。
五、管理层凌驾于控制之上实施舞弊的手段
1.编制虚假的会计分录,特别是在临近会计期末时;
2.滥用或随意变更会计政策;
3.不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断;
4.故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项;
5.隐瞒可能影响财务报表金额的事实;
6.构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果;
7.篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
六、发现管理层舞弊时对审计的影响
1.重新评估舞弊导致的重大错报风险,并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响;
2.重新考虑此前获取的审计证据的可靠性,包括管理层声明的完整性和可信性,以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性,并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性。
七、违反法规行为的含义
1.违反法规行为是指出本准则所称违反法规行为,是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。
2.正确理解违反法规行为的内涵
被审计单位从事的违反法规行为
以被审计单位名义从事的违反法规行为
管理层或员工以被审计单位名义从事的违反法规行为
八、管理层遵守法律法规的责任与措施
管理层责任 管理层防止和发现违反法规行为措施
保证经营活动符合法律法规的规定,防止和发现违反法规行为是被审计单位管理层的责任。 了解相关法律法规,确保设计的经营程序符合法律法规的规定
建立和实施适当的内部控制
制定、公布并遵守行为规范
确保员工经过适当的培训,了解各项行为规范
监控行为规范的遵守情况,对违反行为规范的员工给予适当的处罚
聘请法律顾问,帮助管理层了解法律法规要求
汇集必须遵守的法律法规,保存被投诉的记录
将适当的职责分派给内部审计和审计委员会,帮助管理层履行防止和发现违反法规行为的责任
九、注册会计师对被审计单位遵守法律法规的考虑
注册会计师考虑的事项
具体表现
财务报表审计考虑违反法规行为是一种遏制措施 注册会计师不应当、也不能对防止被审计单位违反法规行为负责,但执行年度财务报表审计可能是遏制违反法规行为的一项措施。
应当考虑违反法规行为会导致更高的重大错报风险 (1)许多法律法规主要与被审计单位经营活动相关,且不能被会计信息系统所反映;
(2)审计程序的有效性受到内部控制的固有局限性和使用的测试方法的影响;
(3)注册会计师获取的审计证据大多是说服性而非结论性的;
(4)违反法规行为可能涉及故意隐瞒的行为。
应当考虑涉及故意隐瞒的行为 如果违反法规行为涉及故意隐瞒的行为,例如,共谋、伪造、故意不记录交易、高层管理人员凌驾于内部控制之上,或故意对注册会计师作虚假陈述等,那么,违反法规行为将导致更高的财务报表重大错报风险。
十、注册会计师在考虑被审计单位遵守法律法规时采取的措施
总体要求 具体措施
在计划和实施审计工作时,注册会计师应当保持职业怀疑态度,充分关注审计可能揭露导致其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项。 注册会计师在计划和实施审计工作时,要保持职业怀疑态度。
注册会计师要充分关注审计可能揭露导致其对被审计单位遵守法律法规产生怀疑的情况或事项。
十一、注册会计师考虑特定法律法规的报告要求
1.如果法律法规要求注册会计师报告被审计单位对某些法定条款的遵守情况,注册会计师应当制定计划,以测试被审计单位对这些条款的遵守情况。
2.有些法律法规可能要求注册会计师报告被审计单位对某些法定条款的遵守情况。此时,注册会计师应当首先充分了解这些法定条款的特殊报告要求,再制定相应的计划,以便测试被审计单位对这些条款的遵守情况。
十二、注册会计师总体了解相关法律法规及遵守情况
情形 具体要求
1.总体了解的要求 在计划审计工作时,注册会计师应当总体了解适用于被审计单位及其所处行业的法律法规,以及被审计单位如何遵守这些法律法规。
2.总体了解时应特别关注的方面 应当特别关注某些法律法规可能导致对被审计单位经营活动产生重要影响的经营风险。
3.总体了解的审计程序 利用了解被审计单位行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素时所获知的信息
向管理层询问被审计单位为遵守有关法律法规而采用的政策和程序
向管理层询问对被审计单位经营活动可能产生重要影响的法律法规
与管理层讨论在识别、评价和处理诉讼、索赔与税务纠纷时采用的政策和程序
与审计组成部分的其他注册会计师讨论适用于该组成部分的法律法规
十三、注册会计师发现可能存在违反法规行为时的处理
情形 具体要求
1.总体要求 当发现可能存在违反法规行为时,注册会计师应当了解该行为的性质及发生的环境,并获取其他适当信息,以评价其对财务报表可能产生的影响。
2.评价对财务报表的影响
因罚款、没收违法所得、封存财产、强制停业及诉讼等导致的潜在财务后果;
潜在财务后果是否需要披露;
潜在财务后果是否严重,以至于影响到财务报表的公允反映。
3.记录发现的情况并与管理层讨论
当认为可能存在违反法规行为时,注册会计师应当记录所发现的情况,并与管理层讨论。
4.向律师咨询 如果管理层不能提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规,注册会计师应当向被审计单位律师咨询有关法律法规的遵守情况,及其对财务报表可能产生的影响。
5.考虑对审计报告的影响 当怀疑被审计单位存在违反法规行为而又无法获取充分信息时,注册会计师应当考虑缺乏充分、适当的审计证据对审计报告的影响。
6.考虑对审计的其他方面的影响 尤其对管理层声明可靠性的影响,即如果违反法规行为未被内部控制发现或未包含在管理层声明中,注册会计师应当重新考虑风险评估结果和管理层声明的有效性。
十四、注册会计师对违反法规行为的报告
情形 具体要求
1.总体要求 应当将注意到的违反法规行为尽快地与治理层沟通,或获取治理层已获知违反法规行为的审计证据。
2.对故意和重大的违反法规行为的沟通要求 如果认为违反法规行为是故意和重大的,注册会计师应当就发现的情况立即与治理层沟通
3.怀疑违反法规行为涉及高级管理人员时的沟通要求 如果怀疑违反法规行为涉及高级管理人员,注册会计师应当向被审计单位内部的审计委员会或监事会等更高层次的机构报告。
4.考虑征询法律意见 如果不存在更高层次的机构,或注册会计师认为报告不起作用,或难以确定向谁报告,注册会计师应当考虑征询法律意见。
5.出具审计报告的要求
如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响,且未能在财务报表中得到恰当反映,注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。
如果因被审计单位阻挠无法获取充分、适当的审计证据,以评价是否发生或可能发生对财务报表具有重大影响的违反法规行为,注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度,出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
如果因审计范围受到被审计单位以外的其他条件限制而无法确定违反法规行为是否发生,注册会计师应当考虑其对审计报告的影响。
6.解除业务约定的要求
如果被审计单位存在违反法规行为,且没有采取注册会计师认为必要的补救措施,注册会计师应当考虑解除业务约定。
审计精华知识点总结:特殊审计领域
一、特殊目的审计业务及类型
1.特殊目的审计业务是指注册会计师接受委托,对特殊基础编制、财务报表的组成部分、合同的遵守情况和简要财务报表的财务信息进行审计并出具审计报告的业务。
2.特殊目的审计业务的类型
特殊基础编制的财务报表审计
业务的类型 财务报表的组成部分审计
合同的遵守情况审计
简要财务报表审计
二、对特殊基础编制的财务报表出具的审计报告
1.特殊基础是指除企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础。
2.对引言段的特殊考虑
在引言段中指明财务报表编制的基础,或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对编制基础作出的说明。
3.对财务报表标题或附注的考虑
注册会计师应当考虑财务报表的标题或附注是否清楚表明,该财务报表并非按照企业会计准则和相关会计制度的规定编制。
如果按照特殊基础编制的财务报表未能冠以适当的标题,或特殊基础未得到充分披露,注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。
三、对财务报表组成部分的审计
1.审计报告不应后附整套财务报表
为避免信息使用者误认为对财务报表组成部分出具的审计报告与整套财务报表相关,注册会计师应当提请委托人不应将整套财务报表附于审计报告后。
2.对引言段的特殊考虑
在引言段中指明财务报表组成部分的编制基础,或提及规定编制基础的协议。
3.对审计意见段的特殊考虑
在意见段中说明财务报表组成部分是否按照指定的编制基础编制。
4.已对财务报表整体出具审计报告的特殊考虑
如果已对整套财务报表出具否定意见或无法表示意见的审计报告,只有在组成部分并不构成财务报表的主要部分时,注册会计师才可以对组成部分出具审计报告。否则,会对整套财务报表的审计报告产生影响。
四、对合同的遵守情况的审计
1.承接合同遵守情况审计业务的要求
只有当合同遵守情况的总体方面与会计和财务事项相关,且在注册会计师专业胜任能力范围内时,注册会计师才能承接该项业务。如果该项业务的某些方面超越注册会计师的专业胜任能力,注册会计师应当考虑利用专家的工作。
2.对引言段的特殊考虑
在引言段中指明已经对合同所涉及的财务与会计事项的遵守情况进行了审计。
3.对审计意见段的特殊考虑
在意见段中说明被审计单位是否遵守了合同的特定条款。
4.审计报告的使用规定
为防止审计报告被滥用,注册会计师应当在审计意见段之后增加对审计报告使用规定的强调事项段,指明审计报告仅供被审计单位与签订该合同的另一方使用,不得作为其他用途。
五、对简要财务报表的审计
1.对简要财务报表出具审计报告的情形
只有对简要财务报表所依据的财务报表发表了审计意见,注册会计师才可对简要财务报表出具审计报告。
2.简要财务报表的标题
简要财务报表应当冠以适当的标题,以指明其所依据的已审计财务报表。
3.审计意见段
在意见段中说明,简要财务报表中的信息是否在所有重大方面与其依据的已审计财务报表一致。
如果对已审计财务报表出具了非无保留意见的审计报告,即使对简要财务报表的编制表示满意,注册会计师仍应在对简要财务报表出具的审计报告中指出,简要财务报表依据的已审计财务报表已被注册会计师出具非无保留意见的审计报告。
4.强调事项段
在强调事项段中应当指出,为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果以及注册会计师实施审计工作的范围,简要财务报表应当与已审计财务报表以及审计报告一并阅读;或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对上述事项的说明。
5.报告日期
简要财务报表的审计报告日期不应当早于其依据的已审计财务报表的审计报告日期。
六、验资类型
1.设立验资是指注册会计师对被审验单位申请设立登记时的注册资本实收情况进行的审验。
通常,存在以下两种情况:
(1)在被审验单位向公司登记机关申请设立登记时全体股东的一次性全部出资和分次出资的首次出资;
(2)公司新设合并、分立,或企业改制时以部分资产进行重组设立新的公司,新设立的公司向公司登记机关申请设立登记。
2.变更验资是指注册会计师对被审验单位申请变更登记时的注册资本及实收资本的变更情况进行的审验。
变更验资的情况主要包括:
(1)被审验单位出资者(包括原出资者和新出资者)新投入资本,增加注册资本及实收资本;
(2)分次出资的非首次出资,增加实收资本,但注册资本不变;
(3)符合规定的出资者将其对被审验单位的债权转为股权;
(4)被审验单位以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本;
(5)被审验单位因吸收合并增加注册资本及实收资本;
(6)被审验单位因派生分立、注销股份或依法收购股东的股权等减少注册资本及实收资本;
(7)被审验单位整体改制,包括由非公司制企业改为公司制企业或由有限责任公司变更为股份有限公司时,以净资产折合实收资本。
3.不需验资
公司因出资者、出资比例等发生变化,注册资本及实收资本金额不变,需要按照有关规定向公司登记机关申请办理变更登记,但不需要进行变更验资。
七、审验程序
对于出资者投入的资本及其相关的资产、负债,注册会计师应当分别采用下列方法进行审验:
(1)以货币出资的,应当在检查被审验单位开户银行出具的收款凭证、对账单及银行询证函回函等的基础上,审验出资者的实际出资金额,并关注全体股东的货币出资额占注册资本的比例是否符合法定要求。对于股份有限公司向社会公开募集的股本,还应当检查证券公司承销协议、募股清单和股票发行费用清单等。
(2)以实物出资的,应当观察、检查实物,审验其权属转移情况,并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业,注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定,审验实物出资的价值。
(3)以知识产权、土地使用权等无形资产出资的,应当审验其权属转移情况,并按照国家有关规定在资产评估的基础上审验其价值。如果被审验单位是外商投资企业,注册会计师应当按照国家有关外商投资企业的规定,审验无形资产出资的价值。
(4)以净资产折合实收资本的,或以资本公积、盈余公积、未分配利润转增注册资本及实收资本的,应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值。
(5)以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的,注册会计师应当审验出资是否符合国家有关规定。
(6)外商投资企业的外方出资者以本条第1项至第5项所述方式出资的,注册会计师还应当关注其是否符合国家外汇管理有关规定,向企业注册地的外汇管理部门发出外方出资情况询证函,并根据外方出资者的出资方式附送银行询证函回函、资本项目外汇业务核准件及进口货物报关单等文件的复印件,以询证上述文件内容的真实性、合规性。
八、审验程序的其他应当关注的事项
注册会计师执行设立验资业务,除按上述以货币、实物等不同出资方式实施相关的审验程序外,还需要关注下列事项:
1.被审验单位申请的注册资本是否达到国家规定的最低限额。
2.有限责任公司全体股东的首次出资额是否不低于公司注册资本的20%,且不低于法定的注册资本最低限额,对其余部分,章程是否规定由股东自公司成立之日起2年内缴足,其中投资公司在5年内缴足。
发起设立的股份有限公司全体发起人的首次出资额是否不低于公司注册资本的20%,对其余部分,公司章程是否规定由发起人自公司成立之日起2年内缴足,其中投资公司在5年内缴足。
3.募集设立的股份有限公司发起人认购的股份是否不少于公司股份总数的35%。
4.出资者是否以自己的名义出资。
5.出资的实物、知识产权、土地使用权等非货币财产是否可以用货币估价并可以依法转让;以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的,是否符合国家工商行政管理总局会同国务院有关部门制定的有关规定。
6.被审验单位为一人有限责任公司的,其出资者是否不为自然人设立的一人有限责任公司;出资者是否一次足额缴纳公司章程规定的出资额。
九、验资报告的要素
1.标题;
2.收件人;
3.范围段;
4.意见段;
5.说明段;
6.附件;
7.注册会计师的签名和盖章;
8.会计师事务所的名称、地址及盖章;
9.报告日期。
十、拒绝出具验资报告并解除业务约定的情形
1.被审验单位或出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的;
2.被审验单位或出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作,甚至阻挠审验的;
3.被审验单位或出资者坚持要求注册会计师作不实证明的;
4.出资者投入的实物、知识产权、土地使用权等资产的价值难以确定;
5.被审验单位及其出资者不按国家有关规定对出资的实物、知识产权、土地使用权等非货币财产进行资产评估或价值鉴定、办理有关财产权转移手续;
6.被审验单位减少注册资本或合并、分立时,不按国家有关规定进行公告、债务清偿或提供债务担保;
7.外汇管理部门在外方出资情况询证函回函中注明附送文件存在虚假、违规等情况;
8.出资者以法律法规禁止的劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资;
9.首次出资额和出资比例不符合国家有关规定;
10.全体股东的货币出资比例不符合国家有关法律法规规定。
审计由厚到薄各章相关知识点总结(六)
第九章
风险评估概述对风险评估的总体要求
1、了解被审计单位及其环境。
2、识别和评估重大错报风险。
3、设计和实施进一步程序。
了解被审计单位及其环境能为注册会计师在下列关键环节作出职业判断提供重要基础:
(1)确定重要性水平,并随着审计工作的进程评估对重要性水平的判断是否仍然适当;
(2)考虑会计政策的选择和运用是否恰当,以及财务报表的列报是否适当;
(3)识别需要特别考虑的领域;
(4)确定在实施分析程序时所使用的预期值;
(5)设计和实施进一步审计程序,以将审计风险降至可接受的低水平;
(6)评价所获取审计证据的充分性和适当性。
了解被审计单位及其环境是一个连续和动态的过程。
了解的程度是否恰当,关键看注册会计师对被审计单位及其环境的了解是否足以识别和评估财务报表的重大错报风险。(低于管理层的了解程度)
风险评估程序、信息来源以及项目组内部的讨论
一、风险评估程序和信息来源
(一)风险评估程序
(1)询问被审计单位管理层和内部其他相关人员。
(2)分析程序;
(3)观察和检查
1、询问被审计单位管理层和内部其他相关人员
注册会计师可以考虑向管理层和财务负责人询问下列事项:
(1)管理层所关注的主要问题。
(2)被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量。
(3)可能影响财务报告的交易和事项,或者目前发生的重大会计处理问题。
(4)被审计单位发生的其他重要变化。
除此之外,注册会计师还应当考虑询问以下各类人员,以获取对识别重大错报风险有用的信息:
(1)询问治理层,有助于注册会计师理解财务报表编制的环境;
(2)询问内部审计人员,有助于注册会计师了解其针对被审计单位内部控制设计和运行有效性而实施的工作,以及管理层对内部审计发现的问题是否采取适当的措施;
(3)询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工,有助于注册会计师评估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性;
(4)询问内部法律顾问,有助于注册会计师了解有关法律法规的遵循情况、产品保证和售后责任、与业务合作伙伴(如合营企业)的安排、合同条款的含义以及诉讼情况等;
(5)询问营销或销售人员,有助于注册会计师了解被审计单位的营销策略及其变化、销售趋势以及与客户的合同安排;
(6)询问采购人员和生产人员,有助于注册会计师了解被审计单位的原材料采购和产品生产等情况;
(7)询问仓库人员,有助于注册会计师了解原材料、产成品等存货的进出、保管和盘点等情况。
2、实施分析程序
如果使用了高度汇总的数据,实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报表存在重大错报风险,注册会计师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。
3、观察和检查
观察被审计单位的生产经营活动
检查文件、记录和内部控制手册
阅读由管理层和治理层编制的报告
实地查看被审计单位的生产经营场所和设备
追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(穿行测试)
(二)其他审计程序和信息来源
询问被审计单位聘请的外部法律顾问、专业评估师、投资顾问和财务顾问等。
二、项目组内部的讨论
(一)讨论的目标:了解在各自分工负责的领域中,由于舞弊或错误导致财务报表重大错报的可能性,并了解各自实施审计程序的结果如何影响审计的其他方面,包括对确定进一步审计程序的性质、时间和范围的影响;
(二)讨论的内容:项目组应当讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式。特别是由于舞弊导致重大错报的可能性;
(三)参与讨论的人员:项目组的关键成员应当参与讨论,如果项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家,这些专家也应参与讨论;
(四)讨论的时间和方式:在整个审计过程中持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的信息;项目组在讨论时应当强调在整个审计过程中保持职业怀疑态度,警惕可能发生重大错报的迹象,并对这些迹象进行严格追踪
了解被审计单位及其环境
一、总体要求
注册会计师应当从下列方面了解被审计单位及其环境:
(1)行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素;
(2)被审计单位的性质;
(3)被审计单位对会计政策的选择和运用;
(4)被审计单位的目标、战略以及相关经营风险;
(5)被审计单位财务业绩的衡量和评价;
(6)被审计单位的内部控制。
二、行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素
(一)行业状况
注册会计师应当了解被审计单位的行业状况,主要包括:
(1)所处行业的市场供求与竞争;
(2)生产经营的季节性和周期性;
(3)产品生产技术的变化;
(4)能源供应与成本;
(5)行业的关键指标和统计数据。
(二)法律环境及监管环境
注册会计师应当了解被审计单位所处的法律环境及监管环境,主要包括:
(1)适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例;
(2)对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活动;
(3)对开展业务产生重大影响的政府政策,包括货币、财政、税收和贸易等政策;
(4)与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关的环保要求。
(三)其他外部因素
(1)宏观经济的景气度;
(2)利率和资金供求状况;
(3)通货膨胀水平及币值变动;
(4)国际经济环境和汇率变动。
(四)了解的重点和程度
1、CPA对行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素了解的范围和程度会因为被审计单位所处行业、规模以及其他因素的不同而不同。
2、CPA应当考虑了解的重点放在对被审计单位的经营活动可能产生重要影响的关键外部因素以及与前期相比发生的重大变化上。
3、CPA应当考虑被审计单位所在行业的业务性质或监管程度是否可能导致特定的重大错报风险,考虑项目组是否配备了具有相关知识和经验的成员。
三、被审计单位的性质
(一)所有权结构:对被审计单位所有权结构的了解有助于CPA识别关联方关系并了解被审计单位的决策过程。
(二)治理结构:良好的智力结构可以对被审计单位的经营和财务运做实施有效的监督,从而降低财务报表发生重大错报风险
(三)组织结构:CPA应当了解被审计单位的组织结构,考虑复杂的组织结构导致的重大错报风险,包括财务报表合并、商誉减值以及长期股权投资核算等问题
(四)经营活动:了解被审计单位经营活动有助于CPA识别预期在财务报表中反映的主要交易类别、重要帐户余额和列报。
—主营业务的性质
-与生产产品或提供劳务相关的市场信息
-业务的开展情况
-联盟、合营与外包情况
-从事电子商务的情况
-地区与行业分布
-生产设施、仓库的地理位置及办公地点
-关键客户
-重要供应商
-劳动用工情况
-研究与开发活动及其支出
-关联方交易
(五)投资活动:了解被审计单位投资活动有助于CPA关注被审计单位在经营策略和方向上的重大变化
-近期拟实施或已实施的并购活动与资产处置情况
-证券投资、委托贷款的发生与处置
-资本性投资活动,包括固定资产和无形资产投资,以及近期或计划发生的变动
-不纳入合并范围的投资
(六)筹资活动:了解被审计单位筹资活动有助于CPA评估被审计单位在融资方面的压力。并进一步考虑被审计单位在可预见未来的持续经营能力。
-债务结构和相关条款,包括担保情况及表外融资
-固定资产的租赁
-关联方融资
-实际受益股东
-衍生金融工具的运用
四、被审计单位对会计政策的选择和运用
(一)重要项目的会计政策和行业惯例
重要项目的会计政策包括收入确认方法,存货的计价方法,投资的核算,固定资产的折旧方法,坏账准备、存货跌价准备和其他资产减值准备的确定,借款费用资本化方法,合并财务报表的编制方法等
(二)重大的异常交易的会计处理方法
(三)在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域,采用重要会计政策产生的影响
(四)会计政策的变更
(五)被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度
五、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险
经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动,或源于不恰当的目标和战略。
不能随环境变化而做出相应的调整固然可能产生经营风险。但是调整的过程也可能导致经营风险。
(一)CPA应当了解被审计单位是否存在与下列方面有关的目标和战略,并考虑相应的经营风险:
-行业发展
-开发新产品或提供新服务
-业务扩张
-新颁布的会计法规
-监管要求
-本期及未来的融资条件
-信息技术的运用
(二)经营风险对重大错报风险的影响
经营风险与重大错报风险多数经营风险最终都会产生财务后果,从而影响财务报表。但并非所有经营风险都会导致重大错报风险。经营风险可能对各类交易、账产余额以及列报认定层次或财务报表层次产生直接影响。
六、被审计单位财务业绩的衡量和评价
(一)了解的主要方面
(1)关键业绩指标;
(2)业绩趋势
(3)预测、预算和差异分析;
(4)管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策;
(5)分部信息与不同层次部门的业绩报告;
(6)与竞争对手的业绩比较;
(7)外部机构提出的报告。
了解被审计单位的内部控制
一、内部控制的含义和要素
含义:指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守,由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序
1、内部控制的目标是合理保证:
(1)财务报告的可靠性,
(2)经营的效率和效果
(3)在所有经营活动中遵守法律法规的要求;
2、设计和实施内部控制的责任主体是治理层、管理层和其他人员,组织中的每一个人都对内部控制负有责任;
3、实现内部控制目标的手段是设计和执行控制政策和程序。
内部控制的要素:
(1)控制环境;
(2)风险评估过程;
(3)信息系统与沟通;
(4)控制活动;
(5)对控制的监督。
二、与审计相关的控制
1、为实现财务报告可靠性目标设计和实施的控制。
2、其他与审计相关的控制。
三、对内部控制了解的深度
评价控制的设计,并确定其是否得到执行,但不包括对控制是否得到一贯执行的测试。
(一)评价控制的设计
了解的程度比较浅,再深入就是控制测试了。
(二)获取控制设计和执行的审计证据
(1)询问被审计单位的人员;
(2)观察特定控制的运用;
(3)检查文件和报告;
(4)追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程(穿行测试)。
四、内部控制的人工和自动化成分
(一)考虑内部控制的人工和自动化特征及其影响
(二)信息技术的优势及相关内部控制风险
信息技术可能对内部控制产生特定风险:
(1)统或程序未能正确处理数据,或处理了不正确的数据,或两种情况同时并存;
(2)在未得到授权情况下访问数据,可能导致数据的毁损或对数据不恰当的修改,包括记录未经授权或不存在的交易,或不正确地记录了交易;
(3)信息技术人员可能获得超越其履行职责以外的数据访问权限,破坏了系统应有的职责分工;
(4)未经授权改变主文档的数据;
(5)未经授权改变系统或程序;
(6)未能对系统或程序作出必要的修改;
(7)不恰当的人为干预;
(8)数据丢失的风险或不能访问所需要的数据。
(三)人工控制的适用范围及相关内部控制风险
风险:
(1)人工控制可能更容易被规避、忽视或凌驾;
(2)人工控制可能不具有一贯性;
(3)人工控制可能更容易产生简单错误或失误。
人工控制在下列情形中可能是不适当的:
(1)存在大量或重复发生的交易;
(2)事先可预见的错误能够通过自动化控制得以防范或发现;
(3)控制活动可得到适当设计和自动化处理。
五、内部控制的局限性
内部控制的固有局限性:
1、在决策时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效;
2、可能由于两个或更多的人员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避;
3、行使控制职能的人员素质不适应岗位要求;
4、被审计单位实施内部控制的成本效益问题;
5、内部控制一般都是针对经常而重复发生的业务而设置的,如果出现不经常发生或未预计到的业务,原有控制就可能不适用。
六、控制环境
(一)控制环境的含义
控制环境包括治理职能和管理职能,以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。
(二)对诚信和道德价值观念的沟通与落实
(三)对胜任能力的重视
(四)治理层的参与程度
(五)管理层的理念和经营风格
(六)组织结构及职权与责任的分配
(七)人力资源政策与实务
控制环境本身并不能防止或发现并纠正各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报,注册会计师在评估重大错报风险时,应当将控制环境连同其他内部控制要素产生的影响一并考虑。
七、被审计单位的风险评估过程
管理层应当确定可以承受的风险水平,识别这些风险并采取一定的应对措施。
可能产生风险的事项和情形包括:
(1)监管及经营环境的变化;
(2)新员工的加入;
(3)新信息系统的使用或对原系统进行升级;
(4)业务快速发展;
(5)新技术;
(6)新生产型号、产品和业务活动;
(7)企业重组;
(8)发展海外经营;
(9)新的会计准则。
注册会计师在对被审计单位整体层面的风险评估过程进行了解和评估时,考虑的主要因素包括:-被审计单位是否已建立和沟通其整体目标,并辅以具体策略和业务流程和层面的计划
-被审计单位是否已建立风险评估过程,包括识别风险,估计风险的重大性,评估风险发生的可能性,以及确定需要采取的措施
-被审计单位是否已建立某种机制,来预计、识别和应对可能会被审计单位产生重大的普遍影响的变化
-会计部门是否建立了某种流程来识别相关部门发布的会计准则等的重大变化
-当被审计单位业务操作发生变化影响交易记录的流程时,是否存在沟通渠道来通知会计部门
-风险管理部门是否建立了某种流程来识别经营环境发生的重大变化
八、信息系统与沟通
(一)与财务报告相关的信息系统的含义
理想的信息系统的特征:
(1)识别与记录所有的有效交易;
(2)及时、详细地描述交易,以便在财务报告中对交易做出恰当分类;
(3)恰当计量交易,以便在财务报告中对交易的金额做出准确记录;
(4)恰当确定交易生成的会计期间;
(5)在财务报表中恰当列报交易。
(二)对与财务报告相关的信息系统的了解
1、在被审计单位经营过程中,对财务报表具有重大影响的各类交易。
2、在信息技术和人工系统中,交易生成、记录、处理和报告的程序。
3、与交易生成、记录、处理和报告有关的会计记录、支持性信息和财务报表中的特定项目。
4、信息系统如何获取除各类交易之外的对财务报表具有重大影响的事项和情况的信息。
5、被审计单位编制财务报告的过程,包括做出的重大会计估计和披露。
6、管理层凌驾于账户记录控制之上的风险。
九、控制活动
(一)相关的控制活动的含义
控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政策和程序。包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控制和职责分离等相关的活动。
1、授权
2、业绩评价
3、信息处理
4、实物控制
5、职责分离
(二)对控制活动的了解
(1)被审计单位的主要经营活动是否都有必要的控制政策和程序;
(2)管理层在预算、利润和其他财务和经营业绩方面是否都有清晰的目标,在被审计单位内部,是否对这些目标加以清晰的记录和沟通,并且积极地对其进行监控;
(3)是否存在计划和报告系统,以识别与目标业绩的差异,并向适当层次的管理层报告该差异;
(4)是否由适当层次的管理层对差异进行调查,并及时采取适当的纠正措施;
(5)不同人员的职责应在何种程度上相分离,以降低舞弊和不当行为发生的风险;
(6)会计系统中的数据是否与实物资产定期核对;
(7)是否建立了适当的保护措施,以防止未经授权接触文件、记录和资产;
(8)是否存在信息安全职能部门负责监控信息安全政策和程序。
十、对控制的监督
指被审计单位评价内部控制在一段时间内运行有效性的过程,该过程包括及时评价控制的设计和运行以及根据情况的变化采取必要的纠正措施。
CPA在对被审计单位整体层面的监督进行了解和评估时,考虑的主要因素包括:
1、
被审计单位是否定期评价内部控制
2、
审计单位人员在履行正常职责时能够在多大程度上获得内部控制是否有效运行的证据
3、
与外部的沟通能够在多大程度上证实内部产生的信息或者指出存在的问题
4、
管理层是否采纳内部审计人员和CPA有关内部控制的建议
5、
管理层根据监管机构的报告及建议是否即使采取纠正措施
6、
管理层是否及时纠正控制运行中的 偏差
7、
是否存在协助管理层监督内部控制的职能部门。
十一、在整体层面对内部控制了解和评估的总结
通常由项目组中对被审计单位情况比较了解且较有经验的成员负责。
了解内部控制是否得到执行。
十二、在业务流程层面了解内部控制
确定被审计单位财务报表中可能存在重大错报风险的重大账户及其相关认定的步骤:
(1)确定被审计单位的重要业务流程和重要交易类别;
(2)了解重要交易流程,并记录获得的了解;
(3)确定可能发生错报的环节;
控制目标
解释
1.完整性:所有的有效交易都已记录
必须有程序确保没有漏记实际发生的交易。
2.存在和发生:每项已记录的交易均真实
必须有程序确保会计记录中没有虚构的或重复入账的项目。
3.适当计量交易
必须有程序确保交易以适当的金额入账。
4.恰当确定交易生成的会计期间(截止性)
必须有程序确保交易在适当的会计期间内入账(如,月、季度、年等)。
5.恰当分类
必须有程序确保将交易记入正确的部分类账,必要时,记入相应的明细账内。
6.汇总和过账
必须有程序确保所有作为财务记录中的供货方余额都正确地归集(加总)。确保加总后的金融正确过入总账,必要时,过入明细分类账
控制目标是否达到的问题
有关认定
怎样确保没有记录虚构或重复的销售?
怎样确保所有的销售和收款均已记录?
怎样保证货物运送给正确的收货人?
怎样保证发货单据只有在实际发货时才开具?
怎样保证发票正确反映了发货的数量?
发生
完整性
发生
发生
准确性
(4)识别和了解相关控制;
预防性控制
检查性控制
预防性控制示例
对控制的描述
设计控制用来防止的错报
·生成收货报告的计算机程序,同时也更新采购情况档案
·防止出现购货漏记账的情况
·在更新采购情况档案之前必须先有收货报告
·防止记录了未收到的购货的情况
·销货发票上的价格根据价格信息档案上的信息确定
·防止对销货不正确的计价
·计算机将各凭证上的账户号码与会计科目表对比,然后进行一系列的逻辑测试
·防止出现分类错报
检查性控制示例
对控制的描述
设计控制预计查也的错报
·定期编制银行调节表,跟踪调查挂账的项目
·在对其他项目进行审核的同时,查找存入银行但没有记入日记账的现金收入,未记录的现金支付或虚构入账的不真实的现金收入或支付,未及时入账或未正确汇总分类现金收入或支付
·将预算与实际费用间的差异列入计算机编制的报告中并由部门经理复核。记录所有超过预算2%的差异情况和解决措施
·在对其他项目进行审核的同时,查找本月发生的重大分类错报或没有记录及没有发生的大笔收入、支出以及相关联的资产和负债项目
对控制的描述
设计控制预计查也的错报
·计算机每天比较运出货物的数量和开票数量,如果发现差异,产生报告,由开票主管复核和遍查
·查找没有开票和记录的出库货物,以及与真实发货无关的发票
·每季度复核应收账款货方余额并找出原因
·查找没有记录的发票和销售与现金收入中的分类错误
(5)执行穿行测试,证实对交易流程和相关控制的了解;
穿行测试:追踪交易通过与财务报告相关的信息系统的过程
执行穿行测试可获得下列方面的证据:
-确认对业务流程的了解
-确认对重要交易的了解是完整的,在流程中所有与财务报表认定相关的可能发生错报的环节都已识别
-确认所获得的有关流程中的预防性和检查性控制信息的准确性
-评估控制设计的有效性
-确认控制实际是否得到执行并正常运行
-确认之前所作的书面记录的准确性
(6)进行初步评价和风险评估。
评价控制的设计并确定其是否得到执行
1、对控制的初步评价
-内部控制本身的设计可以单独或连同其他控制能够有效防止或发现并纠正重大错报,并得到执行。
-控制本身的设计是合理的,但没有得到执行。
-控制本身的设计无效或缺乏必要的控制。
2、风险评估需考虑的因素
帐户特征及已识别的重大错报风险,识别的重大错报风险水平为高,则相关的控制应有较高的敏感度
对被审计单位整体层面控制的评价。CPA应将对整体层面获得的了解和结论,同在业务流程层面获得的有关重大交易流程及其控制的证据结合起来考虑。在评价业务流程层面的控制要素时,考虑的影响因素可能包括:
·管理层及执行控制的员工表现出来的胜任能力及诚信,员工受监督的程度及员工流动的频繁程度
·管理层凌驾于控制之上的潜在可能性
·缺乏职责划分
·所内内部审计人员或其他监督人员测试控制动作的程度
·业务流程变更所产生的的影响
·被审计单位本身的风险评估过程针对某控制所识别的风险,以及对于该控制是否有进一步的监督
3、评价决策
·根据以上的考虑因素,控制本身的设计是否有效?
·控制是否得到执行?
·是否更多地依赖控制并进一步测试控制
(7)对财务报告流程的了解和评估
财务报告流程:有关信息从具体交易的业务流程到总账和财务报表以及相关列报和披露的流程,这一流程与财务报表的列报认定直接有关
财务报告流程包括:
-将业务加总记入总账的程序,即如何将重要业务流程的信息与总账和财务报告系统相连接的过程
-在总账中产生、授权、记录和处理记账分录的程序
-其他用于记录财务报常规和非常规调整的程序,例如合并调整,报告汇总、重分类等
-用于起草财务报表和相关披露的程序
审计由厚到薄(各章相关知识点总结二)
第三章 注册会计师职业道德规范
独立性
一、独立性的含义
独立性,是指实质上和形式上的独立。实质上的独立,是指注册会计师在发表审计意见时其专业判断不受影响,公正执业、保持客观和专业怀疑;形式上的独立,是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样的重大情形,使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。
二、威胁独立性的情形
可能损害独立性的因素包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力等。
(一)经济利益
会计师事务所和注册会计师应当考虑经济利益对独立性的损害,可能损害独立性的情形主要包括:
1、与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益;
2、收费主要来源于某一鉴证客户;
3、过分担心失去某项业务;
4、与鉴证客户存在密切的经营关系;
5、对鉴证业务采取或有收费的方式;
6、可能与鉴证客户发生雇佣关系。
(二)自我评价
会计师事务所和注册会计师应当考虑自我评价对独立性的损害,可能损害独立性的情形主要包括:
1、鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工;
2、为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务;
3、为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。
(三)关联关系
会计师事务所和注册会计师应当考虑关联关系对独立性的损害,可能损害独立性的情形主要包括:
1、与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工;
2、鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员;
3、会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往;
4、接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。
(四)外界压力
会计师事务所和注册会计师应当考虑外界压力对独立性的损害,可能损害独立性的情形主要包括:
1、在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁;
2、受到有关单位或个人不恰当的干预;
3、受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。
三、防范措施
(一)职业、法律和规章产生的防范措施
1、 进入该职业的教育、培训和经验要求;
2、 继续教育要求;
3、 执业准则和监督、惩戒程序;
4、 会计师事务所质量控制制度的外部复核;
5、 有关会计师事务所独立性要求的法律。
(二)鉴证客户内部的防范措施
1、 在鉴证客户的管理层委托会计师事务所时,由管理层以外的人员批准或同意这一委托;
2、 鉴证客户内有能够胜任管理决策的员工;
3、 强调鉴证客户对财务报告公允性的的政策和程序;
4、 能够确保在对非鉴证业务进行委托时做出客观选择的内部程序;
5、 为会计师事务所的服务提供适当监督与沟通的公司治理结构。
(三)会计师事务所的防范措施
会计师事务所应当从整体上维护其独立性,维护独立性的措施主要包括:
1、会计师事务所的高级管理人员重视独立性,并要求鉴证小组成员保持独立性;
2、制定有关独立性的政策和程序,包括识别损害独立性的因素、评价损害的严重程度以及采
取相应的维护措施;
3、建立必要的监督及惩戒机制以促使有关政策和程序得到遵循;
4、及时向所有高级管理人员和员工传达有关政策和程序及其变化;
5、制定能使员工向更高级别人员反映独立性问题的政策和程序。
在承办具体鉴证业务时,会计师事务所应当维护其独立性,维护独立性的措施主要包括:
1、安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核;
2、定期轮换项目负责人及签字注册会计师;
3、与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题;
4、向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围;
5、制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序;
6、将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。
(四)防范措施实施后的评价
当维护措施不足以消除损害独立性因素的影响或将其降至可接受水平时,会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定。
四、业务期间
1、会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证业务期间独立于鉴证客户。
2、业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起,至出具鉴证报告之日止,除非预期鉴证业务会再度发生。如果鉴证业务会再度发生,鉴证业务期间的结束应以其中一方通知解除专业关系和出具最终鉴证报告二者之中时间孰晚为准。
3、在审计业务中,业务期间包括会计师事务所对其出具报告的财务报表的期间。如果一个单位在会计师事务所即将对其出具报告的财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审计客户,那么会计师事务所应当考虑以下因素是否对独立性产生威胁:
(1)在财务报表覆盖期间之内或之后,但在接受业务之前存在的与审计客户的经济或经营关系;
(2)以前向审计客户提供的各类服务。
4、 如果在财务报表覆盖的期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务,而且这些服务在审计业务期间将会被禁止,就应当考虑这些服务对独立性产生的威胁。如果这些威胁并非明显不重要,就有必要考虑和运用防范措施将威胁降至可接受水平。这样的措施包括:
(1)与客户的审计委员会等治理层讨论与提供非鉴证业务有关的独立性问题;
(2)获得审计客户对非鉴证服务的结果承担责任的;
(3)不允许提供非鉴证服务的人员参与审计业务;
(4)聘请另一会计师事务所复核非鉴证服务的结果,或请另一会计师事务所在必要范围内重新执行非鉴证服务,使其能够对这些服务承担责任。
5、向非上市公司提供非鉴证服务,在该客户成为上市公司时不会损害会计师事务所的独立性,只要符合下列要求:
(1)对于非上市的审计客户,以前提供的非鉴证服务是允许的;
(2)如果这种服务对于上市公司审计客户是不允许的,则在该客户成为上市公司后的一个合理期限内将会终止服务;
(3)会计师事务所已经实施了适当的防范措施,以消除以前服务所产生的威胁,或将其降至可接受水平。
五、特定情况下对独立性原则的运用
(一)经济利益
1、经济利益威胁独立性的情形
前边有,共6种情形
2、分析威胁的重要性考虑的因素
评价拥有经济利益人员的角色,经济利益的重大性和经济利益的类型(直接或间接)
3、采取的防范措施
如果鉴证小组成员或其直系亲属在鉴证客户内拥有直接经济利益或重大的间接经济利益,所产生的经济利益威胁就会非常重要,以致只能采取以下防范措施才能消除这些威胁或将其降至可接受水平:
(1)在该人员成为鉴证小组成员之前将直接的经济利益处置;
(2)在该人员成为鉴证小组成员之前将间接的经济利益全部处置,或将其中的足够数量处置,使剩余利益不再重大;
(3)将该鉴证小组成员调离鉴证业务。
(二)贷款和担保
1.会计师事务所
会计师事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款,或由这些客户作为会计师事务所的贷款担保人的情况下,只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的,而且贷款对于会计师事务所和鉴证客户都不够重大,就不会对独立性产生威胁。(如果是重大的,则请会计师事务所以外的其他注册会计师复核已做的工作。)
2.注册会计师
鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款,或由这些客户作为其贷款担保人时,只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的,就不会对独立性产生威胁。这类贷款的例子包括房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡余额。
(三)与鉴证客户存在密切的经营关系
1、密切的经营关系威胁独立性的情形
会计师事务所或鉴证小组成员与鉴证客户或其管理层之间存在密切的经营关系,或会计师事务所与审计客户之间存在密切的经营关系,会带来商业的或共同的经济利益,并产生经济利益威胁和外界压力威胁。如:
(1)在与鉴证客户或对其有控制权的所有者、董事、经理或其他高级管理人员合资的企业中拥有重大的经济利益;
(2)将会计师事务所的一种或多种服务或产品与鉴证客户的一种或多种服务或产品相结合,并将双方的这些服务或产品进行一揽子交易;
(3)会计师事务所作为鉴证客户产品或服务的分销商或交易商,或鉴证客户作为会计师事务所产品或服务的分销商或交易商。
2、对于威胁重要性的评价
在审计业务中,除非经济利益对于会计师事务所及审计客户不重大,以及经营关系对于会计师事务所及审计客户明显不重要,否则没有防范措施可以将该威胁降至可接受水平。
在非审计的鉴证业务中,除非经济利益对于会计师事务所和审计客户明显不重要,否则没有防范措施可以将该威胁降至可接受水平。
3、采取的防范措施
(1)终止该经营关系;
(2)降低关系的重要性,使经济利益不重大,经营关系明显不重要;
(3)拒绝执行该鉴证业务。
(四)家庭和个人关系
1.直系亲属
如果鉴证小组成员的直系亲属是鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工,或曾经在鉴证业务所涉及的期间处于这样的职位,就只有通过将相应人员调离鉴证小组,才能将对独立性产生的威胁降至可接受水平。如果不采取这一防范措施,惟一可能的行动是撤出该鉴证业务。
2.近缘亲属
如果鉴证小组成员的近缘亲属是鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工,就会对独立性产生威胁。这一威胁的重要性将取决于以下因素:
(1)该近缘亲属在客户中的职位;
(2)该专业人员在鉴证小组中的作用。
应当评价威胁的重要性,如果威胁并非明显不重要,就有必要考虑和采取防范措施将威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括:
(1)将该人员调离鉴证小组;
(2)如果可能,调离鉴证小组内的职责,使该专业人员不处理其近缘亲属职责范围内的事项;
(3)制定政策和程序,使职员能够向会计师事务所内更高一级员工反映有关他们独立性和客观性的问题。
(五)与鉴证客户发生雇佣关系
如果鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工,曾经是鉴证小组的成员或会计师事务所的合伙人,那么会计师事务所或鉴证小组成员的独立性可能受到威胁。此类情况可能产生经济利益、关联关系和外界压力威胁。如果参与鉴证业务的人员有理由相信其会或可能会在未来某一时间加入鉴证客户,那么鉴证小组成员的独立性也会受到威胁。
如果鉴证小组成员、会计师事务所的合伙人或前任合伙人已经加入鉴证客户,会计师事务所和注册会计师应当评价威胁的重要性,如果威胁并非明显不重要,就有必要考虑和采取防范措施,将威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括:
(1)考虑修改鉴证业务的鉴证计划的适当性或必要性;
(2)委派一个与加入鉴证客户的人员相比有足够经验的鉴证小组执行以后的鉴证业务;
(3)请鉴证小组以外的其他注册会计师复核已做的工作,或在必要时提供建议;
(4)对鉴证业务进行质量控制复核。
(六)最近曾在鉴证客户中工作
鉴证客户以前的经理、董事或员工成为鉴证小组的成员,可能会产生经济利益、自我评价和关联关系威胁。
1.如果在鉴证报告涉及的期间内,鉴证小组的成员曾经是鉴证客户的经理或董事,或曾经是一名所处职位能够对鉴证业务对象产生直接重大影响的员工,所产生的威胁就会非常大,以致没有防范措施能够将其降至可接受水平。因此,这样的人员不应当被分配到相应的鉴证小组。
2.如果在鉴证报告所涉及的期间以前,鉴证小组的成员曾经是鉴证客户的经理或董事,或曾经是一名所处职位能够对鉴证业务对象产生直接重大影响的员工,就可能会产生经济利益、自我评价和关联关系威胁。例如,如果当期的鉴证业务需要该人员以前期间受雇于鉴证客户时所做的决策和工作,就会产生这种威胁。威胁的重要性将取决于以下因素:
(1)该人员在鉴证客户中担任的职务;
(2)该人员离开鉴证客户的时间长短;
(3)该人员在鉴证小组中的职责。
会计师事务所和注册会计师应当评价威胁的重要性,如果威胁并非明显不重要,就有必要考虑和采取防范措施,将威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括:
(1)请其他注册会计师复核该人员作为鉴证小组成员时所做的工作,或在必要时提供建议;
(2)与公司治理层,例如审计委员会,讨论这一问题。
(七)作为鉴证客户的经理或董事
如果会计师事务所的合伙人或员工成为鉴证客户的经理或董事,所产生的自我评价、经济利益威胁就会非常重大,以致没有防范措施能够将其降至可接受水平。
如果会计师事务所的合伙人或员工成为审计客户的公司秘书,所产生的自我评价和关联关系威胁就会非常重大,以致没有防范措施可以将其降至可接受水平。
(八)高级职员与鉴证客户之间的长期联系
在一项鉴证业务中长期委派同一名高级职员,可能产生关联关系威胁。
会计师事务所和注册会计师应当对威胁的重要性进行评价,如果威胁并非明显不重要,就应当考虑并采取防范措施将威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括:
(1)轮换鉴证小组的高级职员;
(2)请鉴证小组成员以外的其他注册会计师复核该高级职员所做的工作,或在必要时提供建议;
(3)进行独立的内部质量复核。
(九)向鉴证客户提供非鉴证业务
提供非鉴证业务可能对会计师事务所或鉴证小组成员的独立性产生威胁,尤其是对独立性的潜在威胁。
以下活动通常可能产生重大的经济利益或自我评价威胁,只有避免这些活动或拒绝执行该鉴证业务才能将威胁降至可接受水平:
(1)授权、执行或完成一项交易,或代表鉴证客户进行授权,或得到授权;
(2)确定应当实施会计师事务所的哪个建议;
(3)以管理层的角色向负责公司治理的部门进行报告。
以下活动可能产生自我评价或经济利益威胁:
(1)保管鉴证客户的资产;
(2)监督鉴证客户的员工从事他们日常重复的活动;
(3)编制原始凭证,或者以电子或其他形式生成数据,以证明一项交易的发生(例如,采购定单、工时记录或客户定单)。
采取的防范措施:
(1)做出安排使提供这种服务的人员不参与鉴证业务
(2)请其他注册会计师就这些活动对会计师事务所和鉴证小组独立性潜在影响提供建议
(3)法规中规定的其他相关防范措施
专业胜任能力
一、专业胜任能力的两个阶段
专业胜任能力可分为两个独立的阶段:一是专业胜任能力的获取;二是专业胜任能力的保持。
二、利用其他专家的工作
注册会计师不应提供本不能胜任的专业服务,除非获得适当的建议和帮助使其能够满意地提供这些服务。如果注册会计师没有能力提供专业服务的某些特定部分,可以向其他注册会计师、律师、精算师、工程师、地质专家、评估师等专家寻求技术建议。
在利用其他专家的工作时,注册会计师对专业服务负有最终责任,应当确保道德行为的要求得到遵守。
保密义务的豁免
注册会计师在以下情况下可以披露客户的有关信息:
1、取得客户的授权;
2、根据法规要求,为法律诉讼准备文件或提供证据,以及向监管机构报告发现的违反法规行为;
3、接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。
在决定披露客户的有关信息时,注册会计师应当考虑以下因素:
1、是否了解和证实了所有相关信息。如果还存在未经证实的事实或意见,在决定披露时应当运用职业判断。
2、信息披露的方式和对象。尤其是注册会计师应当确定沟通对象是适当的接受者,并有责任采取适当行动。
3、可能承担的法律责任和后果。注册会计师是否会因信息披露而招致法律责任,其后果是什么。
收费
一、在确定收费时,会计师事务所应当考虑以下因素,以客观反映为客户提供专业服务的价值。
(1)专业服务所需的知识和技能;
(2)所需专业人员的水平和经验;
(3)每一专业人员提供服务所需的时间;
(4)提供专业服务所需承担的责任。
如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价,会计师事务所应当确保:一是在提供专业服务时,工作质量不会受到威胁,并保持应有的职业谨慎,遵守执业准则和质量控制程序;二是客户了解专业服务的范围和收费基础。
二、或有收费
除法规允许外,会计师事务所不得采用或有收费方式提供鉴证服务,收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。例如,审计客户要求注册会计师出具标准审计报告,否则就不付费,这属于收费与否型的或有收费;审计客户按照审计后的净利润水平高低付费,这属于收费水平型的或有收费。或有收费在鉴证业务中危害很大。如果会计师事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件,注册会计师为了获得收费或多收费,往往会发表不恰当的意见,做出有违社会公众利益的行为。
如果是经法院或其他公共管理机构确定的收费,则不应视为或有收费。除得到法律认可或作为某种专业服务的公认做法而被职业组织认可外,按照百分比或其他类似基础收取费用应被视为或有收费。
佣金
会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金,也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。
与执行鉴证业务不相容的工作
注册会计师应当就其向鉴证客户提供的非鉴证服务与鉴证服务是否相容做出评价。例如,注册会计师向审计客户提供评估服务、内部审计服务、IT系统服务、法律服务、编制财务报表、管理咨询等服务,产生自我评价威胁,可能影响其独立性。
会计师事务所不得为上市公司同时提供编制财务报表和审计服务。会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事(包括独立董事)、经理以及其他关键管理职务。目前,我国不允许会计师事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务,提供其他服务尚未受到限制。
接任前任注册会计师的审计业务
一、前后任注册会计师的含义
前任注册会计师,是指代表会计师事务所对最近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作,已经或可能与委托人解除业务约定的会计师事务所。
后任注册会计师,是指代表会计师事务所正在考虑接受委托,接替前任注册会计师执行财务报表审计业务的注册会计师。
前后任注册会计师的关系,仅限于审计业务。
二、接受委托前的沟通
在接受委托前,后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通,并对沟通结果进行评价,以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体,包括:
(1)是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题;
(2)前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧;
(3)前任注册会计师曾与被审计单位治理层(如监事会、审计委员会或其他类似机构)沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题;
(4)前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。
后任注册会计师应当提请被审计单位以书面形式允许前任注册会计师对其询问作出充分答复。如果被审计单位不同意前任注册会计师作出答复,或限制答复的范围,后任注册会计师应当向被审计单位询问原因,并考虑是否接受委托。
三、接受委托后的沟通
(一)查阅前任注册会计师工作底稿的前提
接受委托后,如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿,后任注册会计师应当征得被审计单位同意,并与前任注册会计师进行沟通。
接受委托后的沟通与接受委托前有所不同,它不是必要程序,而是由后任注册会计师根据审计工作需要自行决定的。
(二)查阅相关工作底稿及其内容
前任注册会计师所在的会计师事务所可自主决定是否允许后任注册会计师获取工作底稿部分内容,或摘录部分工作底稿。在收到后任注册会计师查阅工作底稿的请求并征得被审计单位同意后,前任注册会计师可根据情况确定是否允许后任注册会计师查阅相关工作底稿以及确定查阅的内容。
广告、业务招揽和宣传
a) 计师事务所和注册会计师不宜刊登广告,主要有三条理由:
注册会计师的服务质量及能力无法由广告内容加以评估;
广告可能威胁专业服务的精神;
(3) 广告可能导致同行之间的不正当竞争。
1、广告
注册会计师应当维护职业形象,在向社会公众传递信息时,应当客观、真实、得体。会计师事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传,但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及注册会计师协会为会员所做的统一宣传不在此限。
在跨国执行业务时,在允许做广告的国家执行业务的注册会计师,不应该在禁止做广告的国家通过出版或散发的报纸或杂志做广告来谋求优势。同样,在禁止做广告的国家执行业务的注册会计师,也不应在允许做广告的国家出版的报纸或杂志上做广告。
2、业务招揽
会计师事务所和注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。会计师事务所和注册会计师在招揽业务时不得有以下行为:
(1)暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员;
(2)做出自我标榜的陈述,且陈述无法予以证实;
(3)与其他注册会计师进行比较;
(4)不恰当地声明自己是某一特定领域的专家;
(5)做出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。
3、宣传
在不允许做广告的情况下,会计师事务所和注册会计师所做的宣传如果符合下列条件,则是可以接受的:(1)其目的是向公众或有关部门告知事实,且这种告知没有采取错误、误导或欺骗的方式;(2)具有高品味;(3)维护了职业尊严;(4)避免经常重复或不恰当地突出执行业务的注册会计师的姓名。